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L’avocat général Juliane Kokott a soumis le 1er mars 2017, ses conclusions dans l’affaire C-605/15 concernant l’exonération de TVA pour des activités d’intérêt général. Il est demandé à la CJUE de statuer sur l’interprétation à donner à l’article 132, paragraphe 1, f) de la directive TVA.
L’article 132 de la directive TVA prévoit en effet des exonérations de TVA en faveur de certaines activités d’intérêt général. L’affaire soumise à la CJUE porte spécifiquement sur l’application de ces dispositions aux prestations de services d’assurance.
Le groupe Aviva au cœur de l’affaire soumise à l’avocat général
Les conclusions de l’avocat général interviennent dans le cadre d’une affaire opposant le groupe Aviva, société d’assurance, à l’autorité fiscale polonaise.
Aviva envisage de créer une série de centres de services partagés dans des Etats membres de l’UE et d’exercer cette activité sous la forme d’un groupement européen d’intérêt économique (GEIE). Les membres de ce GEIE seront exclusivement des sociétés du groupe qui exercent une activité économique dans le domaine des assurances, parmi lesquelles, entre autres, la société Aviva Pologne.
Ces centres de services partagés fourniront les prestations de services directement nécessaires à l’exercice des activités d’assurance des membres du GEIE notamment des services en ressources humaines, des services financiers et comptables, informatiques ou encore administratifs.
Le droit polonais a transposé, mot pour mot, l’article 132, par. 1, f) de la directive TVA qui prévoit que les Etats membres de l’UE exonèrent de la TVA « les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ».
Voulant se prévaloir de ces dispositions, Aviva a demandé à l’autorité fiscale polonaise de procéder à une interprétation écrite sur le point de savoir si cette activité de GEIE sera exonérée de la TVA.
Dans sa décision d’interprétation du 14 mars 2013, l’autorité fiscale polonaise a déclaré erroné ce point de vue. Elle a considéré que la condition de l’absence d’atteinte aux conditions de concurrence ne serait pas remplie par le GEIE.
Selon l’autorité fiscale polonaise, si le GEIE appliquait une exonération, il se procurerait une position privilégiée sur le marché. Cela créerait un risque réel de provoquer des distorsions de concurrence.
L’affaire est arrivée devant la Cour suprême administrative polonaise qui a décidé de surseoir afin de poser plusieurs questions préjudicielles à la CJUE.
La finalité de l’exonération : compenser le désavantage concurrentiel des petites sociétés face aux grands groupes
La Cour suprême administrative polonaise souhaite savoir de quelle manière il convient d’interpréter le critère d’absence de « distorsions de concurrence » et celui de « groupement » lorsque celui-ci fournit des prestations de services transfrontalières à ses membres.
Selon l’avocat général, cette question suppose de déterminer si un groupement de sociétés d’assurance telle qu’Aviva relève du champ d’application de la disposition d’exonération de TVA figurant à l’article 132, par.1, f) de la directive TVA.
L’avocat général considère que la réponse à cette question se déduit du sens et de la finalité de l’exonération. Selon la jurisprudence de la CJUE, l’exonération prévue par la directive TVA a pour finalité d’éviter à celui, qui, faute d’avoir une entreprise de taille suffisante, doit acheter des prestations de services, un désavantage concurrentiel par rapport à celui qui peut faire effectuer les prestations de services par ses propres employés ou dans le cadre d’un « groupe TVA ».
Ainsi, l’exonération sert à compenser le désavantage concurrentiel.
L’avocat général considère également qu’une exonération en amont de la prestation fournie par le GEIE ne s’impose pas et n’est pas pertinente puisqu’en aval, les prestations de services d’assurance sont exonérées de la TVA car ces opérations sont déjà grevées d’une taxe sur les assurances qui pèse également sur les consommateurs.
L’intérêt général, condition sine qua none pour bénéficier de l’exonération TVA
L’avocat général souligne que les exonérations de TVA prévues par l’article 132 de la directive TVA dont Aviva veut se prévaloir concernent spécifiquement certaines activités d’intérêt général notamment des prestations qui profitent à des personnes nécessiteuses (telle que l’aide sociale).
Il rappelle également qu’un élargissement du champ d’application de cet article au secteur des banques et des assurances n’était pas souhaité par le Conseil.
Selon l’avocat général, la différence de traitement des groupements dans ou hors du champ d’application de l’article 132 de la directive TVA se base sur leur activité d’intérêt général. Il considère que ce critère de distinction n’est pas critiquable et que le principe de neutralité en matière de TVA ne fait pas obstacle au refus d’exonérer des groupements de compagnies d’assurance.
L’avocat général déduit de ce raisonnement que l’article 132, par. 1, f) de la directive TVA doit être strictement interprété et qu’il ne s’applique pas à un groupement d’entreprises d’assurance tel qu’Aviva.
On retrouvera, ci-dessous, l’intégralité des conclusions de l’avocat général
5), il convient au premier chef de statuer sur ce qu’est même un groupement au sens de l’ article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA. De son côté, la présente procédure revêt une importance à l’égard du champ d’application matériel (couvrant également les assurances) et territorial (« groupements transfrontaliers ») de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA ainsi qu’à l’égard de la définition de l’absence de distorsion de concurrence. Il convient en outre de répondre à la question de savoir si, en l’espèce, l’État membre est tenu de transposer dans sa législation nationale plus que le libellé de l’exonération.
II. Cadre juridique
A. Droit de l’Union
6) (ci-après « GEIE »). Les membres de ce GEIE seront exclusivement des sociétés du groupe qui exercent une activité économique dans le domaine des assurances, parmi lesquelles, entre autres, la société Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. de Varsovie (Aviva société d’assurance-vie SA, ci-après « Aviva »).
7) Elle a constaté qu’il existerait en l’espèce un risque réel de provoquer des distorsions de concurrence. Si le GEIE appliquait une exonération, il se procurerait une position privilégiée sur le marché.
8) et à la jurisprudence de la Cour elle même (9), la finalité sous‑tendant l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA nous semble être la suivante : éviter à celui, qui, par exemple faute d’avoir une entreprise de taille suffisante, doit acheter des prestations de services, un désavantage concurrentiel par rapport à celui qui peut faire effectuer les prestations de services par ses propres employés ou dans le cadre d’un « groupe TVA ».
10). Dès lors que la finalité de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA consiste à élargir d’autres exonérations, pour répondre à la question de savoir quels sont les groupements qui sont visés, il convient de se baser sur la finalité de l’activité exonérée des membres devant être élargie.
11). Ainsi, une concurrence directe entre deux types de taxe est éliminée lors de la fourniture de la prestation en aval. Pour éliminer une situation de concurrence en aval, une exonération de la prestation en amont, telle qu’en l’espèce la prestation fournie par le GEIE à Aviva, ne s’impose pas.
12). Cette finalité ne présente pas non plus de pertinence pour l’exonération des prestations en amont, étant donné qu’une déduction de la taxe en amont n’entre déjà pas en ligne de compte pour les prestations du GEIE à Aviva au titre de son activité exonérée. Ainsi, le problème de délimitation ne se pose pas en général.
b) Interprétation systématique
13).
14) ce que, comme la Commission l’a reconnu lors de l’audience, le Conseil n’a pas retenu. Eu égard à la position systématique de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, cette décision du législateur ne saurait être contrecarrée au travers d’une interprétation extensive de cette disposition d’exonération (15). Bien au contraire, il convient de laisser au législateur européen le soin de décider s’il souhaite procéder à un tel élargissement de l’exonération visée à l’article 135 de la directive TVA.
16) ne fait pas obstacle à cette interprétation quand bien même celui-ci a été rendu au sujet d’un groupement de sociétés d’assurance. Dans cette affaire, la Cour n’était toutefois interrogée qu’au sujet de l’interprétation du critère de « distorsions de concurrence » et s’est manifestement bornée à répondre sur ce point (17).
c) Absence de violation du principe de neutralité
18). Cet aspect ne s’applique pas en l’espèce. D’autre part, ce principe s’oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (19).
20).
21) – explique pour quelle raison, contrairement à ce qui est le cas en ce qui concerne l’article 11 de la directive TVA, l’on ne trouve pas une telle limitation dans son libellé.
22).
23) que la surveillance de nombreux marchés locaux présupposerait une réévaluation systématique, sur la base d’analyses économiques souvent complexes, des conditions de concurrence dont la détermination peut s’avérer particulièrement difficile dans la mesure où la délimitation de ces marchés locaux ne coïncide pas nécessairement avec la compétence territoriale des autorités locales. Cette situation risquerait donc de compromettre les principes de neutralité fiscale et de sécurité juridique.
24), les libertés fondamentales doivent également être prises en compte lors de l’interprétation. Une restriction des libertés fondamentales ne peut être justifiée que par des raisons impérieuses d’intérêt général. En outre, il faut que cette restriction soit propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (25).
26). En outre, la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux (27) justifie elle aussi une restriction éventuellement existante de la liberté de prestation de services.
28). À cet égard, les considérables difficultés pratiques d’application et de contrôle plaident à l’encontre d’une interprétation large (29) de l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA.
g) Problématique des pays tiers et du taux d’imposition
30). Il ne saurait être présumé qu’en ce qui concerne en revanche les prestations de services fournies par, et à, des groupements autonomes, le législateur était prêt à s’accommoder d’un tel résultat.
h) Conclusion
31), l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA vise à compenser un désavantage concurrentiel par rapport à celui qui fait effectuer ces prestations de services (du groupement) par ses propres employés ou dans le cadre d’un groupe TVA. Or, si un désavantage concurrentiel doit être compensé par cette exonération, l’octroi de l’exonération ne peut alors pas provoquer concomitamment une distorsion de concurrence. La clause de non‑concurrence de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA ne fait donc guère de sens (32) et doit par conséquent être interprétée de manière très restrictive (33).
34), il est nécessaire qu’il existe un risque réel que l’exonération puisse à elle seule, dans l’immédiat ou dans le futur, provoquer des distorsions de concurrence offre un point de départ pour une telle interprétation restrictive. À cette fin, il y aurait lieu de vérifier si le groupement peut être assuré de conserver la clientèle même en l’absence d’exonération.
35), la condition (négative) de « distorsions de concurrence » est « uniquement » une notion juridique non définie qui n’ouvre au législateur national aucun pouvoir d’appréciation législatif abstrait. La disposition est également suffisamment précise pour pouvoir satisfaire au principe de sécurité juridique puisqu’ « elle énonce une obligation dans des termes non équivoques » (36).
37), suffisamment précis et inconditionnel pour produire un effet direct (38).
2. Nécessité d’un acte de transposition supplémentaire ?
39). La Cour a notamment d’ores et déjà explicitement jugé à cet égard que l’État membre n’est pas tenu de prévoir des conditions supplémentaires dans la loi nationale. Bien au contraire, un État membre peut opter pour la technique législative qui lui apparaît la plus appropriée. Il peut ainsi, notamment, se limiter à reprendre dans la législation fiscale nationale la formule utilisée dans la directive ou une expression qui lui est équivalente (40).
41), l’exonération est suffisamment précise et inconditionnelle et est donc directement applicable. La République de Pologne a de plus transposé de manière correspondante la disposition. Il est alors dénué de pertinence de savoir si, aux yeux de celui qui applique le droit, une transposition un peu plus concrète eut été souhaitable.
1 – Langue de l‘original : l’allemand.
2 – JO 2006, L 347, p. 1.
3 – Arrêts du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), et du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
4 – Outre la présente procédure, il s’agit des affaires Commission/Luxembourg (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) et Commission/Allemagne (C‑616/15).
5 – Numéro de l’affaire devant la Cour : C‑326/15.
6 – Au sens du règlement (CEE) n° 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985 relatif à l’institution d’un groupement européen d’intérêt économique (JO 1985, L 199, p. 1).
7 – Arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
8 – Conclusions de l’Avocat Général Mischo dans l’affaire Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).
9 – Arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
10 – Arrêts du 21 mars 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, point 23), du 10 juin 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, point 30), du 14 juin 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, point 16), du 20 juin 2002, Commission/Allemagne (C‑287/00, EU:C:2002:388, point 47) et du 28 novembre 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, point 25).
11 – Arrêts du 25 février 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, point 23), et du 17 janvier 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, point 67).
12 – Arrêts du 19 avril 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, point 24), du 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, point 21) et du 12 juin 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, point 30).
13 – Arrêt du 5 octobre 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, points 32 et suivants).
14 – Voir la proposition de Directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le traitement des services d’assurance et des services financiers, COM(2007) 747 final, p. 2, et la communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen concernant la possibilité de groupement TVA prévue à l’article 11 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, COM(2009) 325 final, p. 4.
15 – Cela vaut d’autant qu’une telle interprétation extensive des dispositions d’exonération est précisément rejetée dans la jurisprudence de la Cour. Voir déjà à cet égard ci-dessus, point 22.
16 – Voir arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
17 – Arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, points 47 et suivants), la même chose vaut pour un arrêt de 1989 (arrêt du 15 juin 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, EU:C:1989:246) dans lequel une fondation voulait bénéficier en tant que groupement de l’exonération ce que la Cour a rejeté pour d’autres motifs. Au demeurant, il est déjà plus que douteux qu’une fondation, en tant que masse de biens autonome, puisse véritablement être qualifiée de groupement « de personnes ».
18 – Voir parmi d’autres, arrêts du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling (C‑439/04 et C‑440/04, EU:C:2006:446, point 48), du 8 février 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, point 22) et du 22 décembre 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, point 38).
19 – Arrêts du 7 septembre 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, point 20), du 16 octobre 2008, Canterbury Hockey Club et Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, point 30) et du 11 juin 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, point 22).
20 – Arrêts du 4 mai 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, point 68), du 21 juin 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, point 35) et du 3 avril 2008, J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, point 28).
21 – Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, JO L 145, p. 1
22 – Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, point 53).
23 – Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, points 49 et suivants).
24 – Arrêts du 19 novembre 2009, Sturgeon e.a. (C‑402/07 et C‑432/07, EU:C:2009:716, point 48), du 16 septembre 2010, Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, point 43) et du 15 février 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, point 48 et jurisprudence citée).
25 – Arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 42), du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, point 47) et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, point 35).
26 – Sur cette justification, voir, parmi d’autres, arrêts du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, points 45 et 46), du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 48), du 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, point 47) et du 21 janvier 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, point 60).
27 – Arrêts du 26 octobre 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, point 57) et du 27 janvier 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, point 52).
28 – Cela se manifeste lorsqu’une déduction de la taxe en amont intervient dans un pays parce que l’exonération est refusée étant donné que l’existence de distorsions de concurrence a été retenue. En revanche, dans l’État membre du bénéficiaire de la prestation, du fait de l’autoliquidation par le membre du groupement, l’exonération est retenue étant donné qu’aucune distorsion de concurrence n’est perçue dans cet État.
29 – Voir à cet égard déjà nos conclusions dans les affaires jointes VDP Dental Laboratory e.a. (C‑144/13, C‑154/13 et C‑160/13, EU:C:2014:2163, point 60) ; sur la justification de la restriction des libertés fondamentales dans le cadre du régime des petites entreprises, voir aussi arrêt du 26 octobre 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, points 57 et suivants) – justification de l’atteinte portée à la liberté de prestation de services afin de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux.
30 – Le lieu d’une livraison à un consommateur final se situe en règle générale au lieu de départ de l’expédition (pays d’origine) et est ainsi en principe soumise à ce taux d’imposition. C’est la raison pour laquelle la directive TVA prévoit à partir de certains seuils une localisation différente dans le pays de destination afin d’empêcher l’effet évoqué ci-dessus.
31 – Arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal (C‑407/071, EU:C:2008:713, point 37) et conclusions de l’avocat général Mischo dans l’affaire Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, point 118).
32 – Voir en ce sens déjà, conclusions de l’avocat général Mischo dans l’affaire Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, points 125 et suivants) – « on doit constater qu’il [le marché] se présente sous un jour très particulier ».
33 – Voir arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, point 64).
34 – Voir arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, point 59) et conclusions de l’avocat général Mischo dans l’affaire Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, points 131 et suivants).
35 – Référence de l’affaire à la Cour : C‑326/15 (points 17 et suivants).
36 – Voir à cet égard, arrêts du 23 février 1994, Comitato di coordinaento per la difesa della cava e.a., C‑236/92 (EU:C:1994:60, point 10), du 17 septembre 1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio e.a., C‑246/94 à C‑249/94 (EU:C:1996:329, point 19), du 29 mai 1997, Klattner, C‑389/95 (EU:C:1997:258, point 33) et du 1er juillet 2010, Gassmayr, C‑194/08 (EU:C:2010:386, point 45).
37 – Référence de l’affaire à la Cour : C‑326/15 ( points 17 et suivants
38 – Voir arrêts du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, points 58 à 65).
39 – Voir arrêts du 17 octobre1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 et 129/88, EU:C:1989:381, points 32 et 33) et du 8 juin 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, point 31) concernant l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la Sixième Directive.
40 – Voir explicitement arrêts du 17 octobre 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 et 129/88, EU:C:1989:381, points 18 et 23), du 15 mai 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (C‑4/89, EU:C:1990:204, point 14) et du 14 décembre 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, point 31).
41 – Référence de l’affaire à la Cour : C‑326/15 (points 17 et suivants).
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